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[资本运营] 资本公积转增股本的个税征免之争,税总有了结论

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发表于 2016-7-20 09:01 | 显示全部楼层 |阅读模式

根据国务院常务会议决定,财政部、国家税务总局发布了《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号), 国家税务总局又于近日出台《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号,以下简称“税总80号公告”),就相关税收征管的政策予以了明确。那么,至此对于资本公积等转增股本的个人所得税问题也就更为清晰了。

  转增股本的个人所得税规定

  个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得属于《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例规定的应税所得。个人所得的形式,包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。

  财税〔2015〕116号文件规定:从2016年1月1日起在全国范围内,中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可在5年内分期缴纳个人所得税。

  鉴于我国现行个人所得税政策对于不同企业的股东取得“股息红利”实行差别化政策,为便于纳税人知晓相关规定,财税〔2015〕116号文件和税总80号公告依法再次明确“个人股东获得转增的股本,应按照利息、股息、红利所得项目,统一适用20%税率征收个人所得税”,同时对于转增股本涉及的个人所得税相关征管事项予以了明细列示:

  (一)个人取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业(简称“公开发行和转让市场”)以未分配利润、盈余公积、资本公积(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)转增的股本,不适用分期纳税政策,而继续按现行有关股息红利差别化政策执行:

  1.持股期限超过1年的,股息红利所得暂免征收个人所得税。

  2.持股期限在1个月以内(含)的,其股息红利所得全额计入应纳税所得额;

  3.持股期限在1个月以上至1年(含)的,暂减按50%计入应纳税所得额;

  (二)个人取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本,并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的,纳税人可分期缴纳个人所得税。

  (三)个人从非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业以外的其他企业取得的以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本,应一次性缴纳个人所得税,实施转增的企业应及时代扣代缴。

  转增股本不征个人所得税的由来

  对于资本公积转增股本,国家税务总局《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)第一条规定:股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。国家税务总局继而在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)第二条作出解释及补充规定:国税发〔1997〕198号文件中所称的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,则应当依法征收个人所得税。

  实务中经常对此项个人所得税征免产生的误区有:

  一、只看到国税发〔1997〕198号文件而没看到国税函〔1998〕289号文件,由此造成错误的理解,片面的认为个人取得的以所有来源形成的资本公积金转增股本数额,都不征收个人所得税。而忽略了对不征税的资本公积的来源还有限制规定。

  二、是对国税发〔1997〕198号文件中“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”这句话的理解有歧义,特别是对“股票发行”的特定范围的理解扩大化,将非股份有限公司的资本溢价行为也扩大纳入股票发行的范围。

  正确理解“股票溢价发行”的慨念

  笔者认为,正确理解上述文件的关键在于正确理解“股票溢价发行”的慨念。

  1.《公司法》规定,股份有限公司的资本划分为股份,公司的股份采取股票的形式,股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。由此可见,只有股份有限公司的股本划分为股份后所对应的凭证才称为股票。

  2.发行股票,必须符合一定的条件。《股票发行与交易管理暂行条例》第七条规定:股票发行人必须是具有股票发行资格的股份有限公司,包括已经成立的股份有限公司和经批准拟成立的股份有限公司。

  可见,在我国依法可以签发股票的只能是股份有限公司,有限责任公司无权发行股票。股票溢价与资本溢价是完全不同的慨念。而国税发〔1997〕198号文件很明确的规定:现行税收政策中不征收个人所得税的转增股本,只能是股份有限公司以溢价发行股票收入形成的资本公积转增的股本;而没有包括有限责任公司资本溢价吸收新股东时形成的资本公积。因此,那种简单的认为以资本和股本溢价形成的资本公积转增股本(资本),自然人股东都无需缴纳个人所得税的观点是错误的。

  现代企业制度下的资本公积属性

  对于此问题还有一种观点,认为谁投入的资本(现金或非货币性资产)形成的资本公积就是该股东个人的。那么理解了什么是资本公积,什么是现代企业制度,将有利于理解这误区。

  资本公积是投资者的出资中超出其在注册资本中所占份额的部分,以及直接计入所有者权益的利得和损失,它不直接表明所有者对企业的基本产权关系。不管是资本溢价形成的资本公积还是其他方式形成的,资本公积属于公司财产,而不单独属于某位股东。

  按照《公司法》第三条,公司是企业法人,有独立的法人财产,享有法人财产权;股东以其认缴的出资额(认购的股份)为限对公司承担责任。

  股东投入公司的财产(资本、股本、溢价形成的资本公积)等归谁所有?是归某个特定股东,还是归公司也即全体股东所有?股东不管以什么方式对公司的投资,股东均只以享有的股权分享公司的收益,而资本公积则是属于公司的财产,股东同样以所占股权享有资本公积。

  假设:甲股东投入现金100万,60万作为股本,另外40万进入资本公积;乙股东以价值50万的固定资产入股,其中股本30万,资本公积20万。现在出现突发状况,该固定资产毁损了,那么是不是意味着乙股东就不占有公司的股权了?也不再享有资本公积了?显然不是,因为毁损的是公司的财产,乙股东的股本(股权)并不因此直接发生影响(灭失)。

  进行股改的企业特别需引起重视

  在将现有企业改造为股份制有限公司时,一般都会对净资产等进行评估清理,将账面盈余公积、未分配利润和资本公积转增股本,对于以原资本溢价形成的资本公积转增股本涉及的个人所得税问题,从法律角度鉴别,正在进行股改的企业尚不是股份有限公司,也就不存在以股票作为所持股权的凭证,因此该类企业的资本公积中含有的溢价部分不属于“股票溢价发行收入”而只是资本溢价;且即使以后新成立的股份有限公司,原企业的资本公积计入新公司的资本公积后,其中原资本溢价部分也仍不属于新公司的“股票溢价发行收入”,其性质仍然是股本溢价。此点需特别引起重视,颇为流行的所谓“先股改在转增,原资本溢价就变成股票溢价”的说法,看似很美,实则将有很大的涉税风险。按照前文已阐明的原则,以上两种企业以资本溢价形成的资本公积向个人股东转增股本时,仍然不符合不征税的条件,均应缴纳个人所得税。

  一次性缴税与分期缴税的划分

  在实务中,有一种观点认为“所有资本溢价形成的资本公积转增股本”均不应征税。其理由就是,国税发〔1997〕198号文件和国税函〔1998〕289号文件规定了“股票溢价发行收入所形成的资本公积金”不征个人所得税,但不能据此推导出“非股票溢价发行收入所形成的资本公积金就一定要征个人所得税”。而《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发〔2010〕54号)《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号发布)、《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)等文件虽然对资本公积转增股本的个税问题相继作了表述,但是,文件并没有明确写明“非股票溢价即资本溢价所形成的资本公积金转增股本就一定要征个人所得税”。

  那么,本次根据国务院常务会议的决定出台的财税〔2015〕116号文件,特别是“税总80号公告”对此问题的表述就很明确了:个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本,应及时代扣代缴个人所得税。

  综上所述,现行税收政策对于个人股东取得转增股本的税收政策归纳起来就是,个人股东取得企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率缴纳个人所得税。其中:

  个人股东取得以股票发行溢价形成的资本公积转增的股本不征税。

  个人股东取得上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本,按现行有关股息红利差别化政策执行。

  个人取得非上市或未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本,一次缴纳个人所得税确有困难的,可自行制定计划在5年内分期缴纳。

  个人股东取得非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增的股本,应一次性缴纳个人所得税;实施转增的企业应及时代扣代缴。

  不论是税务机关还是纳税人、扣缴义务人都应当清晰的知晓特定优惠政策的适用范围也是特定的,不可能任意扩大适用范围,否则将带来税收风险。


 楼主| 发表于 2016-7-20 09:03 | 显示全部楼层
有关转增股本的个人所得税问题一直争议不断,刚刚出台的财税[2015]116号无疑又让争议进入了新的一轮。先看财税[2015]116号有关规定:
“三、关于企业转增股本个人所得税政策
  1.自2016年1月1日起,全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。
2.个人股东获得转增的股本,应按照“利息、股息、红利所得”项目,适用20%税率征收个人所得税。”
以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,要按股息,红利所得交个税有依据吗?  这里的争议涉及两个层面。
一、个税以取得收入为纳税时点,有点收付实现制的感觉。比如有限公司挂在账上的未分配利润是不能强制股东交个税的。那转增股本也未取得收入为什么要交个税呢?总局的解释是:将转增股本分成两步走:先向股东分配,股东再拿分到手的股息红利再增资。这样解释也还能够接受。
二、 个税是对所得征税,股东们的原始投资没理由让人家交税。依据这个原理,未分配利润、盈余公积属于留存收益,是原始投资运营后实现的所得。未分配利润、盈余公积转增股本交个税也就不存在争议。
    这样争议的焦点就集中在了资本公积转增股本上。资本公积到底是股东们的原始投资还是投资增值形成的所得呢?这是问题的核心。
“资本公积”下有二个明细科目
1、 “资本公积——其他资本公积”
例:A公司投资B公司,占B20%股权,采用权益法进行后续计量采用权益法核算,B公司当期有一新股东投资200万,其中:100万入实收资本,100入资本公积——股本溢价(资本溢价),则A公司的账务处理:
借:长期股权投资——其他权益变动
    贷:资本公积——其他资本公积
显然“资本公积——其他资本公积”归集的属于投资增值是项所得,所以用资本公积——其他资本公积转增股本交个税也不存在问题。
2、“资本公积——股本溢价(资本溢价)”
一直认为这部分是属于股东的原始投入,转增资本时无需交个税。但问题没这么简单,看下面的例子。
例:公司有甲、乙两股东,甲投入100万、乙投入150万各占50%股权。
投资时:
借:银行存款   250万
    贷: 实收资本—甲 100万
                 —乙 100万
         资本公积—资本溢价  50万
后来公司决定这50万资本公积转增资本,于是:
借:资本公积——资本溢价 50万
    贷:实收资本—甲 25万
                —乙 25万
可以看出对于股东乙而言由资本公积转增的25万股本属于原始投入,法理上无需交个税,但对于股东甲而言这25万转增股本的资本公积就属于资本增值是所得性质,理应交个税了。

总结: 文件中笼统地说资本公积转增股本要交个税。这是引发争议的源头,应将“以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时,要按股息,红利所得交个税” 改为:“以原始投资增值部分转增股本时,要按股息、红利交个税”
 楼主| 发表于 2016-7-20 09:04 | 显示全部楼层
财税〔2015〕116号文件规定:从2016年1月1日起在全国范围内,中小高新技术企业以未分配利润、盈余和资本公积向个人股东转增股本,个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的,可在5年内分期缴纳个人所得税。

国税发〔1997〕198号文件中所称的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,则应当依法征收个人所得税。

个人意见,非上市公司资本公积转增还是要缴纳个人所得税的,上市公司溢价发行形成的资本公积是不用的。
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